Особенности налогообложения оплаты труда работников представительств инофирм
Особенность работы российских граждан в представительствах инофирм состоит в том, что граждане могут получать зарплату как в рублях, так и в иностранной валюте. Согласно письму ЦБР от 2 сентября 1994 г. #107 "Об уточнении порядка обращения наличной иностранной валюты на территории Российской Федерации" суммы заработной платы в иностранной валюте, причитающиеся физическим лицам, могут переводиться в Российскую Федерацию на банковские валютные счета этих граждан в безналичном порядке. В пункте 12 письма указано, что "предприятия, учреждения, организации (резиденты и нерезиденты) не могут начислять и выплачивать в иностранной валюте на территории Российской Федерации физическим лицам-резидентам заработную плату, премии, любые иные вознаграждения и выплаты, связанные с выполнением этими физическими лицами своих трудовых обязанностей (в том числе при заключении трудового договора (контракта) на определенный срок и на время выполнения определенной работы), а также оплачивать в иностранной валюте работу (услуги) физических лиц по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера.
Предприятия, учреждения, организации-резиденты не могут начислять и выплачивать в иностранной валюте на территории Российской Федерации физическим лицам-нерезидентам заработную плату, премии, любые иные вознаграждения и выплаты, связанные с выполнением этими физическими лицами своих трудовых обязанностей (в том числе при заключении трудового договора (контракта) на определенный срок и на время выполнения определенной работы), а также оплачивать в иностранной валюте работу (услуги) физических лиц по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера.
Предприятия, учреждения, организации-нерезиденты (в том числе находящиеся на территории Российской Федерации дипломатические и иные официальные представительства иностранных государств, международные межправительственные организации, их филиалы и представительства) могут производить на территории Российской Федерации вышеуказанные выплаты и вознаграждения в иностранной валюте физическим лицам-нерезидентам.
Суммы заработной платы в иностранной валюте и иные валютные поступления неторгового характера, причитающиеся физическим лицам (резидентам и нерезидентам) и переводимые в Российскую Федерацию на валютные счета этих лиц в уполномоченных банках, зачисляются на эти счета без ограничений и без специальных разрешений Банка России.
Запрещенные в настоящем пункте выплаты и вознаграждения не могут осуществляться не только в иностранной валюте, но и путем передачи физическим лицам (резидентам и нерезидентам) иных валютных ценностей.
Разрешенные в настоящем пункте выплаты и вознаграждения в иностранной валюте могут осуществляться только в безналичном порядке путем перевода соответствующих средств на валютные счета физических лиц-резидентов в уполномоченных банках Российской Федерации и на валютные счета физических лиц-нерезидентов в уполномоченных банках Российской Федерации либо банках-нерезидентах". Аналогичные разъяснения даны ЦБР в письме от 24 февраля 1995 г. #12-86.
Если гражданин, работающий в представительстве, получает заработную плату в инвалюте из-за границы в соответствии с порядком, установленным Центробанком РФ, то он может декларировать свои доходы в налоговом органе по месту жительства и самостоятельно уплачивать подоходный налог.
Обложение доходов, выплачиваемых российским гражданам за работу в представительствах иностранных юридических лиц, а также за работу по найму у иностранных физических лиц, производится налоговым органом посредством декларирования гражданами своих доходов в порядке, определенном разделами YII "Дeкларирование физическими лицами совокупного годового дохода и порядок исчисления налога по совокупному годовому доходу" и YIII "Обязанности физических лиц, предприятий, учреждений и организаций по обеспечению соблюдения Закона" Инструкции о подоходном налоге. Налогообложение указанной категории лиц должно производиться на основании подпункта "и" пункта 41 раздела IY.
В письме Госналогинспекции по г. Москве от 4 марта 1996 г. #11-13/3758 "О налогообложении российских граждан, получающих доходы за работу в представительствах иностранных юридических лиц и у физических лиц" указано, что российские граждане, получающие доходы от представительств иностранных юридических лиц, должны подать декларации в случае появления в течение года источника дохода, прекращения существования такого источника дохода и по окончании календарного года - о фактически полученных ими в течение календарного года доходах и производственных расходах в сроки, предусмотренные законодательством.
Иными словами, гражданин, впервые приступающий к такому виду деятельности, обязан подать декларацию о предполагаемом до конца года доходе и произвести авансовые платежи налога в соответствии с пунктом 48 Инструкции о подоходном налоге. Затем, по окончании года, гражданин подает окончательную декларацию о доходах, полученных за отчетный год. Налоговая инспекция в срок до 1 июля должна вручить гражданину платежное извещение на уплату налога.
Налогообложение доходов иностранных работников представительства, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, производится путем декларирования ими своих доходов в соответствии с положениями раздела V "Особенности налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации" и Инструкции о подоходном налоге. Особенности налогообложения доходов, получаемых иностранцами, не имеющими постоянного местожительства в Российской Федерации, рассмотрены в разделе VI Инструкции о подоходном налоге. Напомним, что к физическим лицам, имеющим постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся лица, проживающие в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году (статья 1 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. #1998-I "О подоходном налоге с физических лиц").
Отметим, что представительству следует соблюдать порядок привлечения и использования иностранной рабочей силы. В г.Москве, например, иностранные юридические лица независимо от организационно-правовых форм и форм собственности являются субъектом контроля за порядком привлечения и использования иностранной рабочей силы (см. Закон г.Москвы от 22 октября 1997 г. #41 "Об ответственности за нарушение порядка привлечения и использования в Москве иностранной рабочей силы").
Письмом Госналогинспекции по г. Москве от 4 марта 1996 г. #11-13/3758 "О налогообложении российских граждан, получающих доходы за работу в представительствах иностранных юридических лиц и у физических лиц" разъяснено, что в соответствии со статьей 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источником дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Представительства инофирм к ним не относятся и, следовательно, таких обязанностей у них нет. Вместе с тем, на представительства инофирм согласно статье 20 Закона возложена обязанность представлять налоговым органам сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах. Отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах подоходного налога с налогоплательщиков - физических лиц (по форме приложения #8 к Инструкции о подоходном налоге) должен был быть включен в состав годового отчета представительства (см. письмо Госналогинспекции по г.Москве от 2 февраля 1998 г. #16-11/107 "О порядке составления и представления годовой отчетности за 1997 год иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность в РФ", письмо Госналогслужбы РФ от 4 марта 1997 г. #ВЕ-6-06/167 "О составлении и представлении годовой налоговой отчетности и расчетов по налогам за 1996 г. иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность в Российской Федерации").
По вопросу ответственности за непредставление сведений отметим следующее.
Уполномоченные представительства инофирм выполняют (постоянно или временно) функции иностранного юридического лица от его имени, то есть они наделены организационно-распорядительными или административно-хозяйственными обязанностями или выполняют такие обязанности по специальному полномочию. Уполномоченное лицо инофирмы, осуществляющее свои должностные обязанности на территории России, подпадает под ее юрисдикцию, то есть на него распространяется законодательство Российской Федерации (см. письмо Госналогинспекции по г.Москве от 4 марта 1996 г. #11-13/3758 "О налогообложении российских граждан, получающих доходы за работу в представительствах иностранных юридических лиц и у физических лиц", письмо Госналогслужбы РФ от 31 января 1996 г. #08-3-10/31, 65). Согласно пункту 2 статьи 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. #2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности. В соответствии с пунктом 12 статьи 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. #943-I "О Государственной налоговой службе РСФСР" государственным налоговым инспекциям предоставлено право налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет. При этом следует иметь в виду, что согласно статье 17 Кодекса РФ об административных правонарушениях подлежат привлечению к административной ответственности на общих основаниях с гражданами России находящиеся на территории России иностранные граждане и лица без гражданства.
Подводя итог, можно сказать, что возможны два варианта:
- Если представительство при выплате дохода своим работникам не удерживает и не перечисляет в бюджет подоходный налог, то гражданин самостоятельно декларирует доход и уплачивает подоходный налог. Тем не менее представительство инофирмы обязано представлять налоговым органам сведения о выплаченных им физическим лицам доходах.
- Если представительство самостоятельно удерживает и перечисляет в бюджет подоходный налог с доходов своих работников и в налоговой инспекции имеются документы, подтверждающие факт удержания и перечисления налога в бюджет (справки по форме приложения #3 к Инструкции о подоходном налоге), то в этом случае налоговая инспекция может освободить таких граждан от обязанности подавать декларации о доходах, полученных в отчетном году, при условии, что у таких граждан в течение отчетного года не было иных источников облагаемого дохода. В этом случае гражданин подает заявление с просьбой освободить его от подачи декларации на основании прилагаемой справки по форме #3, с обязательным указанием в заявлении, что иных облагаемых налогом доходов в отчетном году не получал.
Далее рассмотрим вопросы начисления взносов во внебюджетные фонды с сумм оплаты труда иностранных работников, не имеющих статуса постоянно проживающих в РФ. Вопросы уплаты страховых взносов в ПФР за иностранных граждан освещены в письме Пенсионного Фонда РФ от 1 декабря 1997 г. № ЕВ-16-28/8548.
Федеральным законом от 01 января 1996 г. № 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" определено, что под государственным пенсионным страхованием понимается вид страхования, осуществляемого за счет обязательных страховых взносов в ПФР работодателей и граждан с целью обеспечения граждан трудовыми пенсиями в соответствии с Законом Российской Федерации "О государственных пенсиях в Российской Федерации".
Указанным Федеральным законом также определено, что застрахованным лицом является лицо, на которое распространяется государственное пенсионное страхование, т.е. на граждан, имеющих право на пенсию в соответствии с Законом РФ "О государственных пенсиях в Российской Федерации".
Статьей 4 Закона Российской Федерации "О государственных пенсиях в Российской Федерации" предусмотрено, что право на пенсию на общих основаниях с гражданами России имеют также иностранные граждане и лица без гражданства. Основным условием для этого является проживание на территории Российской Федерации, поскольку указанная статья содержит норму только для проживающих в Российской Федерации.
Таким образом, определяющим обстоятельством для установления права на пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации является место жительства на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 5 Закона СССР от 24 июня 1981 г. #5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР" различают иностранных граждан, постоянно проживающих (имеющих вид на жительство, выданный органом внутренних дел Российской Федерации) и временно пребывающих на территории Российской Федерации (которые только регистрируют заграничные паспорта).
Что касается граждан бывшего СССР, то Правилами регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 17 июля 1995г. № 713 (п.18) и действующими в отношении граждан бывшего Союза ССР, прибывших из государств - участников СНГ и государств Балтии (постановление Правительства Российской Федерации от 12 марта 1997 № 290), установлено, что по месту жительства граждан на территории Российской Федерации делается отметка о регистрации в паспорте. В том случае, если регистрация производится по другим (кроме паспорта) документам, удостоверяющим личность, выдается свидетельство о регистрации по месту жительства. Таким образом, для реализации права на пенсионное обеспечение гражданин Российской Федерации должен предъявить в органы социальной защиты населения паспорт, содержащий отметку о регистрации по месту жительства в Российской Федерации, или иной документ, удостоверяющий личность, со свидетельством о регистрации по месту жительства.
В соответствии с законодательством Российской Федерации право граждан на пенсионное обеспечение неразрывно связано с обязанностью производить отчисления страховых взносов в Пенсионный фонд Поэтому работодатели, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и финансово-хозяйственной деятельности, уплачивают страховые взносы только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.
С целью выяснения факта возникновения для работодателя обязанности производить отчисления страховых взносов в Пенсионный фонд за иностранного гражданина, привлеченного им для выполнения работ, необходимо установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно проживающего в Российской Федерации, т.е. имеет ли иностранный гражданин отметку в паспорте о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, вид на жительство с правом постоянного проживания или наличие у него свидетельства о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации.При этом в соответствии со статьей 2 Закона РФ "О правах граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации" под местом жительства понимается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает.
Требование о необходимости установления статуса иностранного гражданина и соответственно распространение для работодателя обязанности по уплате страховых взносов относится также и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств - участников Содружества Независимых Государств.
При этом предприятия с иностранными инвестициями платежи на пенсионное обеспечение иностранных работников, в том числе из государств - участников СНГ, перечисляют в соответствующие фонды стран их постоянного места жительства в валюте и на условиях этих стран. Вышеназванные положения применяются при условии, если международными договорами Российской Федерации не установлены иные правила, чем предусмотренные законодательством Российской Федерации о пенсионном страховании и обеспечении.
Законом РФ от 28 июня 1991 г. #1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранным гражданам, постоянно проживающим в РФ, предоставлены те же права и обязанности в области медицинского страхования, что и гражданам РФ. На основании статьи 9 Закона медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в РФ, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Такой порядок в настоящее время не установлен. По мнению автора, с выплат в пользу иностранных граждан, имеющих временную визу на проживание в РФ, страховые взносы в ФОМС начислять не следует.
Согласно статье 6 Закона РФ от 19 апреля 1991 г. "О занятости населения в Российской Федерации" законодательство о занятости населения распространяется на постоянно проживающих в Российской Федерации иностранных граждан. По мнению автора, так как на временно пребывающих в РФ иностранцев законодательство о занятости не распространяется, соответственно и отчисления в фонд занятости с их заработной платы производить не следует.
Согласно статье 236 КЗоТ все работники подлежат обязательному государственному социальному страхованию. Конкретно государственное социальное страхование выражается в уплате соответствующих страховых взносов и получение в соответствии с установленными правилами соответствующих видов обеспечения и обслуживании за счет средств государственного социального страхования. В то же время согласно пункту 1.2.1 Инструкции о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан (приложение к приказу Минздравмедпрома РФ от 19 октября 1994 г. #206, приложение к постановлению Фонда социального страхования РФ от 19 октября 1994 г. #21) листок нетрудоспособности может выдаваться иностранным гражданам, работающим на предприятиях, в организациях и учреждениях Российской Федерации. Из этого можно сделать вывод, что листок нетрудоспособности не выдается иностранцам, работающим в инофирмах, и государственное социальное социальное страхование на них не распространяется. По мнению автора, не следует производить отчисления в Фонд социального страхования с сумм заработной платы временно пребывающих в РФ иностранцев.
В заключение рассмотрим порядок начисления и уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды в случае, когда заработная плата перечисляется в иностранной валюте на валютные счета работников - граждан РФ.
1. Пенсионный фонд.
Согласно пункту 4 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (утв. постановлением ВС РФ от 27 декабря 1991г. № 2122-1) работодатели уплачивают страховые взносы один раз в месяц - в срок, установленный для получения оплаты труда за истекший месяц. Согласно пункту 43 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (утв. Постановлением Правления ПФР от 11 ноября 1994 г. #258) работодатели ежемесячно уплачивают взносы в сроки получения в учреждениях банков средств на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который исчислены взносы.
Дата уплаты взносов определяется по заявлению работодателя и не зависит от способа выплаты заработной платы (наличными средствами из выручки, через учреждение банка и т.д.)
Согласно пункту 2 Временных методических рекомендаций по начислению и взысканию сумм пени, штрафов и иных финансовых санкций с иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность на территории РФ (утверждены Постановлением правления ПФ от 21 июня 1995 г. #106), оплата труда российских граждан иностранными работодателями на территории РФ должна производиться в рублях.
Однако согласно пунктам 3, 4 Временных методических рекомендаций при оплате труда российских граждан в иностранной валюте, производимой иностранными работодателями из-за пределов территории России, страховые взносы, суммы пени, штрафов и финансовых санкций начисляются в этой же валюте и перечисляются на валютные счета соответствующих региональных отделений ПФ РФ. При отсутствии в региональном отделении ПФФ валютного счета уплата платежей в ПФР производится в рублях с применением курса рубля к иностранным валютам, котируемого Центробанком РФ на дату представления плательщиком в банк платежного документа.
Из изложенного следует, что если представительством начислена в валюте заработная плата за истекший месяц и наступил срок уплаты взносов (15-е число), то представительству следует уплатить страховые взносы в валюте либо в рублях, исходя из курса рубля, установленного установленного ЦБ РФ на день платежа. При этом не имеет значение, имеются или нет документы, подтверждающие перечисление головной компанией средств на счета работников.
2. Фонд социального страхования.
Как указано в пункте 2.4 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования (утверждена Постановлением Фонда социального страхования Российской Федерации, Министерства труда и социального развития Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Государственной налоговой службы России от 02.10.96 № 162/2/87/07-1-07) уплата страховых взносов с оплаты труда, начисленной в иностранной валюте, производится в рублях. Для исчисления страховых взносов оплата труда, начисленная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день начисления страховых взносов.
Согласно пункту 2.6 Инструкции страхователи уплачивают страховые взносы в Фонд один раз в месяц в срок, установленный для выплаты заработной платы за истекший месяц. Следовательно, если представительством начислена в валюте заработная плата за истекший месяц и наступил срок уплаты взносов, то представительство должно уплатить страховые взносы в рублях исходя из курса рубля, установленного Центральным банком РФ на день начисления страховых взносов.
3. Фонды обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости.
Что касается страховых взносов в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, то нормативного акта, детализирующего порядок их начисления и уплаты в рассматриваемом случае, в настоящее время не имеется.
В соответствии с пунктом 10 Положения о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации (утв. постановлением Верховного Совета РФ от 08 июня 1993 г. #5132-1, контроль за своевременным и полным поступлением страховых взносов в Фонд занятости осуществляют органы службы занятости совместно с налоговыми органами. В связи с этим необходимо отметить, что согласно письму Госналогслужбы РФ и Минтруда РФ от 27 марта 1997 г. #СШ-6-07/244а, 1441-ММ "О порядке осуществления функций контроля налоговыми органами по платежам в Фонд занятости" при проведении документальных проверок для определения базы по начислению страховых взносов в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации налоговые органы руководствуются перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонды обязательного, установленным Инструкцией о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование. Согласно пункту 10 Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование (утв. постановлением СМ РФ от 11 октября 1993 г. #1018) плательщики уплачивают страховые взносы один раз в месяц в срок, установленный для получения заработной платы за истекший месяц.
Уплата начисленных страховых взносов производится плательщиками перечислением соответствующих сумм со своих текущих или расчетных счетов отдельными платежными поручениями на счет Федерального и территориального фондов обязательного медицинского страхования по месту их регистрации в качестве плательщиков взносов (платежей).
Отметим также, что дата списания средств с расчетного счета плательщика должна соответствовать дате получения заработной платы, указанной в заявлении страхователя при регистрации в фонде (см. Методические рекомендации по проведению проверки плательщика по полноте, правильности и своевременности внесения страховых взносов (платежей) в фонды обязательного медицинского страхования, утв. ФФОМС 10 января 1997 г. № 86/23).
Из изложенного можно сделать вывод, что если представительством начислена в валюте заработная плата за истекший месяц и наступил срок уплаты взносов, то представительству следует уплатить страховые взносы в Фонды обязательного медицинского страхования и Фонд занятости в рублях, исходя из курса рубля, установленного Центральным банком РФ на день платежа.